A partir de 2023, las normas tributarias que establecen qué pruebas podrán ser utilizadas por los contribuyentes a efectos de desvirtuar una imputación de incremento patrimonial no justificado (IPNJ) realizada por la Sunat, han variado considerablemente.

Como se sabe, el IPNJ es una presunción, es decir, las normas tributarias permiten a la Sunat determinar un hecho desconocido (IPNJ), partiendo de un hecho real sobre el que no tiene duda (manifestaciones exteriores de riqueza).

Para lograrlo, la Sunat cuenta con mecanismos que le permiten detectar cuándo un incremento en el patrimonio es incoherente con los ingresos que han sido declarados por un contribuyente, es decir, como comúnmente se dice: “sabe cuándo una persona gasta más de lo que gana (y declara)”.

Por efectos de lo indicado, el incremento en el patrimonio se materializará en renta gravable, cuando el contribuyente no presente la capacidad para sustentar su origen dentro de los parámetros legales establecidos.

Así, por ejemplo, la Sunat podrá presumir que existe IPNJ cuando la persona natural: (i) hubiera depositado en su cuenta bancaria ingresos mayores a los declarados y no pueda justificarlos, o (ii) hubiera adquirido un inmueble cuyo valor excede notoriamente a los ingresos declarados, o (iii) hubiera efectuado pagos (arrendamientos de casa de playa, viajes, educación, membresías en clubes sociales, etc.) que excedan a los ingresos declarados.

Una imputación de IPNJ de este tipo, básicamente implica la redeterminación de un Impuesto a la Renta (IR) omitido, más intereses moratorios, utilizando tasas progresivas acumulativas de las rentas del trabajo (8 %, 14 %, 17 %, 20 % y 30 %) y la aplicación de la infracción por no incluir ingresos en las declaraciones cuya sanción es el 50 % del tributo por pagar omitido. La Sunat también podría imponer sanciones como las referidas a la no exhibición de documentación solicitada; o el no proporcionar información que le permita determinar el origen de los incrementos patrimoniales, cuyas sanciones ascienden al 0.6 % y al 0.3 % de los Ingresos Netos, respectivamente, de presentarse estas últimas situaciones durante un procedimiento de verificación.

Ahora bien, resulta útil recordar las reglas vigentes hasta 2022, toda vez que a la fecha la Sunat se encuentra realizando fundamentalmente acciones inductivas por los ejercicios 2020 y 2021 (está facultada para hacerlo en periodos no prescritos), en las cuales aplicará las reglas entonces vigentes recogidas principalmente por los art 52 y 92 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) y el artículo 60-A del respectivo reglamento (RLIR) antes de su modificación.

Del mismo modo, sirve comentar las modificaciones realizadas a estos dispositivos mediante Decreto Legislativo N.° 1527 publicado en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 01.03.2022 y el Decreto Supremo N.° 233-2022-EF publicado en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 06.10.2022, vigentes desde 2023.

La LIR establece que los incrementos patrimoniales que no puedan ser justificados, constituyen renta no declarada y contiene también una relación de situaciones que no permiten sustentarlos.

Hasta el 2022 la norma establecía que, en el caso de IPNJ sustentados en donaciones u otras liberalidades, tales no podían justificarse con documentos que no contaran en escritura pública o en otros documentos fehacientes, sin hacer distinción en el sustento del tipo de bien otorgado en donación o liberalidad otorgada. A partir del 2023 se establece que el IPNJ solamente podrá desvirtuarse con escritura pública tratándose de la transferencia de propiedad gratuita de bienes inmuebles y muebles que las normas de la materia así lo requieran (por ejemplo, transferencia de viviendas) y tratándose de la transferencia de bienes muebles diferentes a los señalados (por ejemplo un vehículo), exige que exista documento de fecha cierta (por ejemplo, documento con firmas legalizadas notarialmente).

Además de lo señalado, la norma exige documentación fehaciente cuando se trate de la donación de bienes muebles que no requieran de escritura pública pero que sean efectuadas con ocasión de bodas o similares que no supere el 25 % de la UIT (S/1,237.5 para 2023), entre otros aspectos de importantes en el ámbito probatorio de las donaciones.

Por otro lado, en el caso de los incrementos patrimoniales provenientes de préstamos, se exige el cumplimiento de determinadas condiciones para desestimar un IPNJ, como presentar el sustento del origen del préstamo, la identificación del mutuante, el uso de medio de pagos, la fecha cierta del documento. A partir de 2023, se requiere adicionalmente que los préstamos no hayan sido otorgados por sujetos sin capacidad operativa y se establecen mayores requisitos para sustentar los préstamos provenientes de países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición.

Por su parte, la LIR, antes de las modificaciones, regulaba de forma general que el incremento patrimonial se determinaba tomando en cuenta los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, entre otros. A partir de 2023, se precisa que no se considerará como incremento patrimonial, los depósitos que correspondan a operaciones de terceros, siempre que el origen o procedencia de tales depósitos estén debidamente sustentados y la información vinculada a éstos se declare a la Sunat.

En este nuevo contexto normativo, lo mínimo recomendable es que observemos estas reglas y las incorporemos en nuestro proceder ordinario a partir de 2023, por lo menos, debemos verificar cuáles son las formalidades requeridas para las transacciones más relevantes económicamente que vayamos a realizar. Así, por ejemplo, si pretendemos sustentar el IPNJ con un “anticipo de legítima”, si se trata de un inmueble lo que se recibe (casa o departamento), saber que el Código Civil señala que esta entrega gratuita debe realizarse mediante escritura pública, si se trata de un bien mueble por un monto mayor al 25 % de una UIT (S/ 1,237.5 para 2023), según la misma norma, debe ser realizado por escrito y contar con fecha cierta.

En concreto, no podemos actualmente pretender, por ejemplo, desvirtuar un IPNJ, sosteniendo que recibimos un “anticipo de legítima” sin formalidad alguna (como pretender demostrarlo con una expresión de voluntad verbal); de otro modo, si no se justifica el origen del incremento patrimonial con arreglo a las normas descritas, la Sunat lo considerará como renta no declarada, lo cual conlleva a la redeterminación del IR, así como a la imposición de multas y los respectivos intereses moratorios.